2.1.3. Интеллектуальная собственность как объект бухгалтерского учета и налогообложения

2.1.3. Интеллектуальная собственность как объект бухгалтерского учета и налогообложения

Одним из самых сложных вопросов бухгалтерского учета является проблема учета объектов интеллектуальной собственности, которые в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", в нормативных актах и методических указаниях Министерства финансов Российской Федерации охватываются понятием "нематериальные активы". В соответствии с установленными правилами к нематериальным активам относятся затраты предприятий в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход: права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, "ноу-хау", программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы (включая плату за государственную регистрацию предприятия, брокерское место и т.п.), товарные знаки и т.д.¹ Современные правила бухгалтерского учета и отчетности в России не выделяют в достаточной степени такую группу нематериальных активов, как права на объекты интеллектуальной собственности.

"Поступившая в экономический оборот интеллектуальная собственность и производные права на нее, полученные по договору, должны закрепляться в установленном порядке за предприятиями, находиться в составе нематериальных активов предприятия, переносить свою стоимость на продукцию предприятия в соответствии с нормами износа нематериальных активов".² Если активы предприятия не учтены "точно и ясно", то возникает возможность их использования без согласия законного владельца, занижается себестоимость, переплачивается налог на прибыль, не формируются соответствующие фонды развития и т.д. При этом без оформления или регистрации прав на результат интеллектуальной деятельности как объект интеллектуальной собственности их нельзя учесть и включить в хозяйственный оборот. Так, если договором "франчайзинга" (коммерческой концессии) предусмотрена передача товарного знака, то эта операция должна быть оформлена соответствующим лицензионным соглашением.

Следует заметить, что сами по себе объекты интеллектуальной собственности (в наиболее распространенном "нематериальном" понимании) не могут быть переданы в качестве вклада в уставной капитал. В этом качестве передается лишь право пользования объектом интеллектуальной собственности, оформленное лицензионным договором, подлежащим в ряде случаев регистрации в установленном порядке (в органе, ранее зарегистрировавшем объект интеллектуальной собственности). Таким образом, в бухгалтерском учете в качестве нематериального актива приходуется не сам товарный знак, а лишь права на его использование. Точно также объектами нематериальных активов являются не сами программы для ЭВМ, а только право их использовать. Эта особенность разъяснена в совместном постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.96 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": "Необходимо учитывать, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не могут быть объекты интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или "ноу-хау". Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством". Следовательно, нематериальным активом может быть признана не сама программа для ЭВМ как результат интеллектуальной деятельности, а лишь право (исключительное или неисключительное) на использование результата интеллектуальной деятельности, воплощенного в виде компьютерной программы.

См.: Налоги: Учебное пособие / Под редакцией Д.Г. Черника. М., 1998. С. 90.
Мартемьянов В. Экономика и реализация прав на объекты творческой деятельности // Закон. 1994. № 1. С. 89-91.

вверх

Интеллектуальная собственность становится все более дорогостоящим активом, реальную стоимость которого не всегда могут отразить принципы бухгалтерского учета. Особенно это проявляется в тех отраслях, в которых ключевую роль играют не столько здания и оборудование, сколько доходность патентов, товарных знаков, авторских прав и других нематериальных, "неосязаемых" активов. При этом оценка интеллектуальной собственности в бухгалтерском учете может резко отличаться от рыночной стоимости. Например, рыночная стоимость компании "Майкрософт" на 25.07.96 г. составляла 70,9 млрд. долл., несмотря на то, что по данным балансового отчета стоимость чистых активов компании была всего 5,7 млрд. долл.¹

Способы оценки интеллектуальной собственности в денежном выражении зависят от того, что явилось основанием возникновения прав на объекты интеллектуальной собственности: договор купли-продажи, безвозмездная передача или факт создания объекта интеллектуальной собственности на предприятии. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" закрепляет принципы, согласно которым оценка изобретений, промышленных образцов, произведенных в самой организации, осуществляется по стоимости их изготовления; полученных безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования; приобретенных за плату по лицензионному договору - по сумме фактически произведенных расходов на их покупку.

В российских законодательных актах отсутствуют обязательные для применения стандарты, регламентирующие оценку интеллектуальной собственности. Сложнейший теоретический вопрос, касающийся потребительской стоимости объекта интеллектуальной собственности, однозначно может быть разрешен только в случае приобретения этого объекта за плату. Применяется принятая в счетоводстве условность: предполагается, что во время покупки "вещь" стоит столько, сколько платит за нее покупатель. Для остальных случаев характерна определенная настороженность специалистов в отношении методик расчета. В докладе Организации Объединенных Наций по промышленному развитию (ЮНИДО), подготовленном в 1989 году, подчеркивается, что "не существует стандартной методики определения цены на технологию, но есть значительное количество методов, которые специалисты могут предложить... Следует лишь иметь в виду, что эти методы не обладают математической определенностью научного анализа. Каждый из них относится больше к искусству, чем к науке".²

Налоговые органы требуют отражать все затраты по приобретению, в частности, программ для ЭВМ, исключительно с использованием балансового счета 04 "Нематериальные активы". Нематериальные активы, используемые в процессе осуществления уставной деятельности, амортизируются, то есть переносят по частям свою первоначальную стоимость на стоимость изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

¹См.: Пантюхина А. Стратегическое управление интеллектуальной собственностью // Интеллектуальная собственность. 1998. № 1. С. 28-32.
²Цит. по: Золотых Н. Ценообразование в практике международного обмена // Интеллектуальная собственность. 1997. № 1-2. С. 8-15.

вверх

Однако для обоснования включения в себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях и факт получения дохода от такого их использования обязательно должны быть подтверждены документально.¹ Очевидно, что для объектов интеллектуальной собственности это не всегда возможно и почти всегда затруднительно.

В хозяйственной практике нередки случаи, когда единичный экземпляр компьютерной программы на машинном носителе приобретен в розничной торговле. "Говорить о нематериальном активе уже не приходится, сам по себе напрашивается вывод о вещной сущности единичного экземпляра программы на машинном носителе".² Однако налоговые органы всегда рассматривают программу для ЭВМ только как объект нематериальных активов. При этом игнорируется двойственный характер большинства объектов интеллектуальной собственности: их стоимость в качестве нематериальных активов не отделяется от стоимости их материальных носителей (вещей), что не позволяет субъектам хозяйственной деятельности воспользоваться всем спектром возможностей, предоставляемых налоговой политикой государства. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет, что редко соответствует действительному сроку физического и морального износа большинства материальных носителей результатов интеллектуальной деятельности, используемых в производственных и коммерческих целях. Ряд нематериальных активов вообще не подлежит амортизации, в том числе товарный знак и знак обслуживания. Для обоснования такого положения выдвигаются аргументы, заключающиеся в том, что товарный знак и не должен в принципе амортизироваться, поскольку с течением времени его рыночная стоимость лишь возрастает. Последнее обстоятельство - вопрос спорный, решение которого зависит от изменчивой конъюнктуры потребительского рынка.³ Кроме того, поскольку в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов учитываются не только права пользования собственными товарными знаками (в оценке по стоимости затрат на разработку эскиза знака и затрат на его регистрацию), но и права на применение товарных знаков, приобретаемых за плату (в оценке по стоимости затрат на их приобретение), отсутствие амортизации явно противоречит ее сущности как источника воспроизводства. Так как в настоящее время существует только один источник списания затрат по приобретению прав пользования товарным знаком - чистая прибыль, то легальный производитель вынужден существенно повышать цены на товары. В итоге оказывается вдвойне выгодно использовать товарный знак нелегально, что и делается недобросовестными производителями, достигающими более низкого уровня цен на выпускаемую продукцию (качество которой никем не контролируется, что приводит также к проигрышу и потребителей).⁴

¹См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.05.95 г. по делу № К4-Н/918; Совместный приказ Минфина России № 71 и Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку № 149.
²Медведев А. Компьютерная программа: вещь или нематериальный актив? // Хозяйство и право. 1997. № 11. С. 107.
³См.: Медведев А. Товарный знак: отражение в бухгалтерском учете // Хозяйство и право. 1997. № 9. С. 73.
⁴Там же. С. 75.

вверх

В отношении объектов патентного права большое значение имеет уровень пошлин, устанавливаемых за предоставление охраны. Нельзя забывать, что система патентования не является способом косвенного налогообложения: "Патент - это приглашение государства к деловым кругам делать инвестиции в рынок определенных стран. Коммерческая деятельность инвесторов облагается налогами и сборами данного государства... Патентование же - это не способ взимания налогов, патент нельзя ставить в один ряд со спецналогом".¹

Основные методы и формы государственного стимулирования инновационной деятельности и развития культуры сводятся к финансированию, кредитованию, косвенным мерам (налоговым и амортизационным) или комплексным мерам. Поскольку "право облагать налогом... - это не только право уничтожать, но и право созидать", как гласит одно из решений Верховного Суда США,² то для стимулирования инвестиций в современных государствах обычно применяются меры налоговой политики:³

Налоговые льготы по инвестициям в основной капитал, предоставляемые в виде инвестиционных скидок, получили название "инвестиционного налогового кредита", так как скидка вычитается (кредитуется) из суммы начисленного налога. Такая форма предоставления льготы создает заинтересованность в расширении капиталовложений и стимулирует скорейшее освоение нового оборудования и технологий.⁴ Инвестиционные налоговые скидки применяются в Японии, Ирландии, Канаде. В Германии, Франции, Великобритании решающую роль в стимулировании инвестиций играют не налоговые скидки, а амортизационная политика (особый льготный порядок ускоренной амортизации). Во многих странах начисление скидки происходит не от всей суммы расходов на НИОКР, а от их прироста, что поощряет компании к более активному наращиванию этих затрат. Скидка в форме налогового кредита на прирост НИОКР по сравнению с другими формами поощрения научных исследований и конструкторских разработок наименее обременительна для государственного бюджета, поскольку не ведет к существенным потерям налоговых поступлений.

¹Фюнер А. Одно изобретение? // Интеллектуальная собственность. 1996. № 11-12. С. 45.
²Самуэльсон П.А. Экономика. Том 1. М., 1993. С. 209.
³См.: Тодосийчук А. Налоговое стимулирование инновационной деятельности // Интеллектуальная собственность. 1996. № 7-8. № 7-8. С. 51-56.
⁴Там же. С. 53.

вверх